新收入准则下的实质性测试

要点：

• 为应对实施《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》所带来的新的重大错报风险，项目组需要设计实质性审计程序；需要测试新增的重要账户，如合同资产，合同负债、资本化合同成本以及相关的新增披露内容。
• 如果项目组采用依赖控制的审计策略，或执行整合审计，则实质性程序的范围取决于企业新准则实施过程的有效性以及项目组识别出的任何缺陷，这可能影响企业在新准则下的会计处理。
• 如果项目组在企业采用新准则后的期间重新评估固有风险和/或舞弊风险，可能还需要更改实质性测试的范围。
• 由于新的账户和管理层估计偏差的存在，在执行实质性测试时，项目组应保持高度的职业怀疑态度。

一、概述

企业实施新收入准则将带来新的重大错报风险，项目组需要确保所执行实质性测试的性质、时间安排和范围能够应对这些风险。

实质性测试可能包括：（1）合同样本的交易测试；（2）对估计的细节测试。此外，执行的实质性测试需要能够应对新的重要账户，如合同资产，合同负债和资本化合同成本以及相关披露。企业实施新收入准则的过程也可能会影响所执行的实质性程序的测试范围。

本文为确定与新收入准则相关的实质性测试程序的性质、时间安排和范围提供了一些考虑因素。项目组需要根据企业的事实和情况进行调整，以应对识别出的重大错报风险。

二、实质性测试方法

为应对实施新收入准则所带来的新的重大错报风险，项目组需要设计实质性审计程序。如果项目组拟采用依赖控制的审计策略，包括信息系统控制（ITGCs），或者执行整合审计，则实质性程序的性质、时间安排和范围将取决于固有风险评估、与收入相关的重大交易类别（SCOT）的性质和复杂程度，以及企业的控制是否有效。

1、目的

项目组执行的实质性测试应包括合同样本的交易测试，以确定收入的计量是否准确、确认的时间是否恰当。这包括获取证据以确定该企业是否：

• 恰当地识别了履约义务；
• 已确定适当的交易价格；
• 已适当地将交易价格分摊至履约义务；
• 在履行履约义务时确认收入。

执行实质性程序还可以达到以下目的，比如：

• 评估收入确认的会计政策以确定其是否符合新收入准则的要求；
• 确定合同是否符合新收入准则的合同标准；
• 评估合同条款是否已得到适当确定，包括考虑合同中任何终止条款的影响；
• 评估与同一客户（或客户的关联方）同时或几乎同时签订的合同是否符合合并标准；
• 评估合同修改是否得到适当会计处理；
• 确定是否需要额外的程序来识别提供商品或服务的口头承诺或隐含在商业惯例中的承诺；
• 必要时评估主要责任人和代理人的识别是否恰当。

2、阅读合同和询问程序相结合

要了解企业是否已对合同中包含的条款和条件进行了适当评估，项目组很可能需要不仅仅阅读合同以证实管理层认定，因为仅阅读合同可能无法让项目组了解商业惯例以及是否需要评估其他条款或条件。因此，很可能还需要询问会计/财务部门以外的管理层代表和/或考虑获取第三方证据。在评估企业合同的条款和条件时，应保持警惕和职业怀疑态度。

3、测试管理层的估计和判断

项目组还需要执行实质性程序来测试准则要求企业管理层做出的新的估计和判断。例如，识别合同中的履约义务、估计交易价格中所包含的可变对价（包括应用对可变对价估计的限制）、根据单独售价将交易价格分摊给每个履约义务、计量在一段时间内履行的履约义务的履约进度，等等。

4、项目合伙人及复核人员的责任

由于新收入准则的复杂性，在大多数情况下，合伙人都应参与到制定项目审计策略的工作中，以便在采用新准则的当年执行测试程序，并对项目组审计工作的执行过程进行监督。项目质量复核人也应了解企业的收入确认会计政策以及管理层的重要判断和估计，以便评价项目组设计和执行与收入相关的审计程序是否恰当。

5、实质性测试的范围

在考虑实质性测试的范围时，首先应确定是否可以从关键项目测试和其他实质性测试（如实质性分析程序）中获得充分、适当的审计证据。如果关键项目测试结果与其他实质性测试结果不足以得出账户余额不存在重大错报的结论，项目组应执行其他程序，如：代表性样本抽样。

项目组执行实质性程序的范围，包括代表性样本抽样策略（如适用），很可能会受到企业的实施过程和采用新准则后控制的影响。例如，在采用依赖控制策略时或在整合审计中，项目组在实施测试期间发现的控制缺陷可能使项目组难以得出总体不存在重大错报的审计结论，因此，项目组可能会需要扩大实质性程序的范围。

此外，在采用依赖控制策略时或在整合审计中，项目组需要确定企业对收入的控制是否在整个年度都有效运行。如果企业在采用新准则日期之前没有有效实施针对新收入准则的内部控制，则项目组应考虑该事项对控制风险评估的影响。如果确定在一年中的某个时间段内不能依赖控制，项目组需要相应地调整实质性测试策略。

当采用依赖控制策略时或在整合审计中，如果在新准则实施以后的部分期间存在无效的内部控制，并且企业在年度内对控制缺陷进行了弥补，则对处于有效内部控制和无效内部控制下的不同交易，由于其特性不同（预计在无效内部控制下的交易产生的错误可能会更多），项目组可能需要执行单独的实质性测试。

6、风险的重新评估

随着审计工作的进行，必须重新评估之前的风险评估结果，以确定所识别的风险和项目组的应对措施是否恰当。例如，在执行中期审计程序后，企业的营销部门可能会采用新的销售政策，如开始向客户提供新的批量折扣。在此种情况下，项目组需要重新评估固有风险和/或舞弊风险，以及实质性审计程序的性质和范围是否仍然恰当，是否能够应对新的事实和情况带来的重大错报风险。

三、应对舞弊

根据审计准则和本所审计技术指引的相关规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应假定收入确认存在舞弊风险。如果发现一项或多项这种风险，项目组应执行程序来应对舞弊风险，包括：（1）对舞弊风险的总体应对措施（如果舞弊风险广泛存在于财务报表中）；（2）对舞弊风险的具体应对措施，包括修改拟执行审计程序的性质，时间安排和范围。具体程序包括：（1）了解和评估控制措施，以应对因舞弊导致的重大错报风险；（2）执行实质性程序，以应对因舞弊导致的重大错报风险，包括对交易的细节测试。

项目组需要考虑各种方案来制定针对舞弊风险的总体应对措施，包括增加参与审计程序的设计、执行和复核的相关人员的人数并提升其级别（例如，由更多的经理甚至合伙人级别的人员参与）。在执行与收入确认、计量的某些方面，特别是与可变对价的估计和限制相关的审计程序时，还应保持高度的职业怀疑态度。同时针对审计程序的执行以及企业业务及经营环境的变化而识别出来的新的舞弊风险，应予以持续考虑和关注。

此外，项目组还可以使对收入确认实施的审计程序的性质，时间安排和范围具有不可预测性。例如，可以向过去未曾发送过合同条款函证的客户发送询证函。还可以选择测试低于测试临界值的测试项目（如适用），并评估客户应收账款和期后款项回收的情况。

四、合同资产和合同负债

合同资产和合同负债是新收入准则下新增的资产负债表列报项目，项目组采取的审计策略必须能够应对合同资产和合同负债所带来的新的风险。（以下讨论假设企业在过渡期初始确认的合同资产和合同负债的期初余额是经过测试并恰当的。）

当企业已向客户转移商品或服务但尚未具有无条件收取对价的权利时（例如，因为该企业在有权享有客户付款之前必须先履行合同中的另一项履约义务），将形成合同资产。应收账款是无条件收取客户对价的权利（如果在支付该对价到期之前没有其他条件，则权利是无条件的），应收款项必须与合同资产分开列报。合同负债是指企业有向客户提供商品或服务的义务，且企业已向客户收取了对价。当客户先履约时，例如预付了其承诺的对价时，则形成合同负债。

1、合同资产

项目组对合同资产的测试主要考虑企业是否按照新收入准则的要求恰当确认和记录了合同资产。项目组需要获取证据证明企业已将商品或服务转移给客户（履行了履约义务），并通过阅读合同条款来了解付款条件，以确保这些付款条件不仅仅是基于时间的推移。

项目组应获得证据（例如，销售合同，发票，估算模型）以支持在此期间确认的新合同资产的计量，并可考虑利用合同检查测试对全年记录的收入进行评估，以评估资产负债表日相应的合同资产余额是否恰当。当存在无条件收款权时，还需要评估从合同资产到应收账款的重分类的适当性。用于测试的样本可能包括关键项目和代表性样本。

此外，应收款项和合同资产均需进行减值测试。在资产负债表日，应评估企业是否已根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》的要求来计量减值，且计算的减值金额是否合理。对合同资产和应收账款的减值测试应一并进行。项目组应考虑何时将合同资产余额重分类为应收账款、是否存在相反的证据，以及是否有证据表明可能存在减值迹象。可利用合同检查测试的结果来确定合同资产是否存在，通过对合同修订，预期现金流量的变化或与客户整体关系的其他变化的复核，来协助评估合同资产是否存在减值。

2、合同负债

对合同负债的测试方法可能类似于在原收入准则下预收账款的测试方法。鉴于准则的要求，项目组需要考虑合同负债是否完整和准确。特别是，对于负债或费用账户，应该主要关注其“完整性”和“准确性、计价与分摊”认定。例如，项目组可能会需要考虑检查会计账簿之外的合同数据库，积压清单或其他源文档，以应对完整性风险。这有助于识别出企业在履行合同之前收到的任何预付款。

为测试“准确性、计价与分摊”认定，应评估企业是否在有义务向企业已收到对价的客户转移商品或服务（或对价金额来自客户）时确认了一项合同负债。在向客户转移商品和服务的履约义务完成时，还需要评估收入确认的适当性，并同时考虑后续发生的情况。

五、资本化合同成本

为了确保企业资本化的合同成本符合新收入准则的资本化条件，项目组必须保持职业怀疑态度。管理层可能倾向于将不符合资本化条件的成本资本化，这可能给项目组带来新的风险。或者，管理层过去可能未将合同成本资本化，并且可能偏向于在实施新准则后将这些成本继续费用化，这可能会增加完整性认定的固有风险。因此，在设计实质性程序时，项目组需要考虑管理层偏向和过去的业务实际情况。

准则要求，如果企业取得或履行与客户签订合同所产生的某些成本在发生时预期能够收回，就应将这些成本予以资本化。

1、合同取得成本

获得合同的增量成本是指未取得合同就不会产生的成本（例如，销售佣金）。无论是否取得合同都会发生的成本应在发生时费用化，除非合同明确将向客户收取这些费用。作为一种实务中的变通方法，如果资产的摊销期限为一年或一年以下，则企业可以将取得合同的增量成本在发生时费用化。

作为对合同取得成本测试的一部分，项目组需要评估成本是否是增量的（即，仅在取得合同时才产生）以及企业是否预计能够收回这些成本。例如，即使合同未被执行而支付给销售人员的工资和福利也不是增量成本，不符合准则下的资本化条件。但根据已执行合同向销售人员支付的销售佣金很可能符合资本化条件。

2、合同履约成本

项目组还需要考虑合同履约成本的计量。在确定成本是否符合资本化条件时，企业必须考虑具体事实和情况。即使与客户订立的收入合同尚未最终确定，成本也可能可以资本化，新收入准则要求成本与具体的合同相关联。在新收入准则实施后，管理层和项目组都需要作出重大判断，以确定这些成本是否会形成将来用于履行履约义务的企业资源。项目组需要对资本化履约成本的会计处理保持职业怀疑，以确保企业不会延迟成本确认以平滑合同利润率。

项目组需要获取并阅读销售合同，发票和费用审批资料，以确定是否已根据新收入准则和企业的会计政策确认了资本化成本并恰当地进行了记录。

3、资本化成本的摊销

项目组需要通过企业的系统记录检查企业资本化成本的摊销时间和方式是否与向客户转让商品或服务的预期时间和方式一致，来评估资本化合同成本摊销的合理性。例如，如果企业仅根据首次签订的初始合同支付佣金并且预期不会续约（基于其过去的经验或其他相关信息判断），则在初始合同期限内摊销该资产将是适当的。项目组的测试程序需要评估摊销期限和方法是否适当。

4、资本化成本的减值

由于资本化的成本必须在整个合同期（或可产生经济利益流入的期限）内持续可收回才能满足资本化条件，因此企业记录的任何此类资产在每个报告期结束时都要进行减值评估。项目组应评估合同取得成本和合同履约成本的减值迹象，并评估管理层是否识别并考虑了所有相关信息，包括在其他领域的审计测试中发现的可能与其结论相悖的的信息。例如，如果项目组识别出无形资产或固定资产存在减值迹象，则还应考虑这些迹象是否适用于资本化合同成本。如果企业确认了合同成本资产的减值，项目组应当核实其是否符合新收入准则和企业的会计政策规定。

新收入准则允许在减值因素不再存在或已改善时转回减值损失。但是，转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值（扣除在假设未计提减值准备情形下的累计摊销）。如果资产之前存在减值，项目组应考虑是否有证据表明减值条件已不复存在或已有所改善，以评估任何减值损失转回的恰当性。

六、企业信息（IPE）方面的考虑因素

企业对准则的应用很可能会产生大量企业信息（IPE），作为实质性程序的一部分，项目组需要对这些信息进行测试。此外，在执行新收入准则之前，可能很多系统并不在测试范围内，但是如果这些系统提供了与新收入准则执行相关的数据信息，则这些系统也应纳入测试范围。

如果采用依赖控制策略或在整合审计中，项目组执行的信息系统一般控制评估将考虑关于数据有效转移/设置的控制有效性，这些控制将推动在准则下进行大量会计处理。

审计团队应尽早执行IT审计程序，且IT审计人员应与企业密切沟通，如果采用依赖控制策略或在整合审计中，应确保识别的审计范围恰当地包括了应用程序总体，并能够应对信息系统控制风险，以及与企业应用准则相关的企业信息风险。如果项目组确定系统或IPE控制均无效，在采用依赖控制策略时或在整合审计中，应与IT审计专业人员合作，以确定对实质性程序的性质，时间安排和范围进行适当变更。

七、披露

为了使财务报表使用者能够了解企业签订的客户合同所带来收入和现金流的性质、金额、时间和不确定性，新收入准则要求企业对外披露足够多的信息。项目组执行的对披露的实质性测试程序应包括对该等披露的完整性和准确性的测试。例如，需要评估披露是否包括以下方面的定性和定量信息：（1）与客户订立的合同，包括收入的分拆；（2）在将准则应用于这些合同时作出的重大判断和估计以及判断和估计的变更；（3）资本化的合同取得成本和合同履约成本。

对于许多企业而言，即使采用新收入准则对其收入或合同成本的确认或计量没有重大影响，但在披露方面遵循新的披露要求也会带来新的重大变化。许多企业很可能需要获取额外信息以满足披露要求，可能需要更改其IT系统以获取所需信息。

例如，在实务中，大部分企业对于披露以前期间履行的履约义务所确认的收入发生很大的变化。如果项目组采用依赖控制策略或在整合审计中，企业将需要确保他们拥有适当的系统、政策和程序以及内部控制，以收集和披露所需信息。此外，在实务中，某些企业对于披露确定和分摊交易价格的方法、输入值和假设的信息也发生一定的变化。持有不同合同的企业将需要确保它们具有适当的流程和程序，以获取所有不同方法、输入值和假设。在评估披露的信息是否完整和准确时，项目组所执行审计程序的性质，时间安排和范围将需要考虑所识别的风险，包括任何潜在的管理层偏向。

因此，项目组可能需要考虑提前设计审计程序，并在审计早期使管理层了解：如何测试披露（特别是分拆后收入）、对判断的识别、以及对管理层用于披露的信息完整性的期望。

项目组在现场工作期间应尽早考虑对新披露的测试，以便尽早识别新的IT系统和用于产生披露信息的IPE。项目组应按照本所的相关规定寻求IT审计团队的支持。

八、数据分析工具

项目组可以利用数据分析工具来帮助分析大量的会计账簿和凭证（如：应收账款）数据。使用数据分析程序可以加强项目组对账务信息的了解，识别重大交易类别风险并调查异常关系。在调查过程中保持职业怀疑态度。例如，项目组可以利用数据分析工具来分析收入、现金、应收账款和合同资产或合同负债之间的关系，来获得实质性测试的支持性证据，同时减少或无需从其他实质性程序获取额外的证据，例如代表性样本抽样。