长期股权投资—权益法 会计核算

长期股权投资—权益法

一、长期股权投资的确认

二、权益法的定义及其适用范围

三、初始投资成本的调整（二者孰高）

四、投资损益的确认

五、超额亏损的确认

六、其他综合收益的处理

七、被投资单位所有者权益其他变动的处理（其他权益变动）

八、投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理（主动增资，仍为权益法）

九、股票股利的处理（股数增加）

十、长期股权投资的减值

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一、长期股权投资的确认

权益法核算的明细科目（4个明细）

长期股权投资——投资成本

　　　　　　——损益调整

　　　　　　——其他综合收益

　　　　　　——其他权益变动

二、权益法的定义及其适用范围

三、初始投资成本的调整（二者孰高）

1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（不利差额），两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。

借：长期股权投资——投资成本（初始投资成本）

　贷：银行存款等

理由：该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉。

2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（有利差额），该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的“营业外收入”，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资——投资成本（初始投资成本）

　贷：银行存款等

借：长期股权投资——投资成本

　（被投资方可辨认净资产公允价值份额-初始投资成本）

　贷：营业外收入

理由：两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入。

【补充内容】（若存在商誉等不可辨认资产、负债）

①净资产（所有者权益）的账面价值（账面所有者权益）

②可辨认净资产账面价值=净资产（所有者权益）的账面价值-商誉

③可辨认净资产公允价值=可辨认净资产账面价值±存货固定资产等评估增值或减值

【手写板】

已知：资产500万元，其中商誉30万元，负债100万元；存货评估增值100万元、固定资产评估减值50万元

账面所有者权益=500-100=400（万元）

可辨认净资产账面价值=（500-30）-100=370（万元）

可辨认净资产公允价值=400-30+100-50=420（万元）

四、投资损益的确认

1.基本账务处理

（1）被投资单位赚钱时，投资方按比例

借：长期股权投资——损益调整

　　（2种情况：账面净利润、调整后的净利润）

　贷：投资收益

（2）被投资单位赔钱时，投资方按比例

借：投资收益

　贷：长期股权投资——损益调整

【特别提示】

对净利润的调整至少涉及2个方面：

1. 投资时点的评估增值或减值：投资时相关资产的公允价值与账面价值的差额；

②投资后的内部交易：未实现的内部交易损益。

2.被投资单位账面净利润的调整（5个方面）

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

（5）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。（见下述知识点）

（五）内部交易损益的抵销（指不构成业务的情况，如果构成业务，注意有不需要抵销的特殊情况）

对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易。

a.逆流交易：是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。

b.顺流交易：是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。

1.对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。

投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

【例6-11】（2种情形）

甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。

至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。

乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。

假定不考虑所得税因素

【答案】第一种情形：（第1年）

第一种情形（第2年的延伸1）

甲企业于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3 000万元。假定不考虑所得税因素。

第一种情形（第2年的延伸2）

若甲企业20×8年将上述商品对外出售90%，乙公司20×8年实现净利润为3000万元。假定不考虑所得税因素。

2.对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易。

对于投资企业向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

【例6-12】

甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司财务和生产经营决策施加重大影响。

20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。

假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

乙公司20×7年净利润为2 000万元。

假定不考虑所得税因素。

　　　甲公司（投资方）→乙公司

　　　成本：600万元　　存货：1 000万元

　　　收入：1 000万元

【答案】

第一种情形：（第1年）

第一种情形：（第2年）

乙公司于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3 000万元。假定不考虑所得税因素。

第二种情形：（第1年）

乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。假定至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%形成期末存货。

【补充例题】

甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。2×13年11月，甲企业将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

乙公司2×13年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税等因素的影响。

【答案】

五、超额亏损的确认

1.总原则

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如：长期应收款）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

注：

长期股权投资的账面价值：四个明细科目之和扣除减值准备。

2.账务处理

（1）投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：

①减记长期股权投资的账面价值。

借：投资收益

　贷：长期股权投资——损益调整

②在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

借：投资收益

　贷：长期应收款

③经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

借：投资收益

　贷：预计负债

④除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

（2）在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别：

相关账务处理如下：

借：预计负债①

　　长期应收款②

　　长期股权投资③

　贷：投资收益

六、其他综合收益的处理

1.基本账务处理

（1）被投资单位其他综合收益增加时，投资方按比例：

借：长期股权投资——其他综合收益

　贷：其他综合收益

（2）被投资单位其他综合收益减少时，投资方按比例：

借：其他综合收益

　贷：长期股权投资——其他综合收益

2.相关规定

（1）基本规定

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；

投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转。

（2）特殊规定

属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动额部分，投资方按比例进行确认：

借：长期股权投资——其他综合收益

　贷：其他综合收益

或反向。

处置时：按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（不能转损益）

注意：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具对应的其他综合收益。

【手写板】总结

七、被投资单位所有者权益其他变动的处理（其他权益变动）

1.总体原则

（1）采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积——其他资本公积，并在备查簿中予以登记。

借：长期股权投资——其他权益变动

　贷：资本公积——其他资本公积

或反向。

（2）后续处理

①投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益。

②对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

2.被投资单位所有者权益其他变动包括内容：

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动主要包括：

（1）被投资单位接受其他股东的资本性投入；

（2）被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分；

（3）以权益结算的股份支付；

（4）其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化（稀释股权）等。

【例6-16】

A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司给予B公司捐赠1 000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理：

【答案】

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变

＝1 000×30%＝300（万元）

借：长期股权投资——其他权益变动　　　　　　 3 000 000

　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　 3 000 000

3.被动稀释（其他投资方增资）导致持股比例下降时（仍为权益法）的特殊处理

【手写板】

被动稀释（其他投资方增资）导致持股比例下降时（仍为权益法）的特殊处理

【手写板】

（1）被动稀释导致持股比例下降时“内含商誉”的结转

①含义

内含商誉：是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。

②处理原则

投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按稀释比例【持股比例的减少额/原持股比例】结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积——其他资本公积。

（2）投资方的股权稀释损失的处理

①考虑是否需要计提减值准备

a.采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。

b.投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值；

借：资产减值损失

　贷：长期股权投资减值准备

②计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。

a.投资方进行减值测试并确认减值损失（如有）后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积——其他资本公积借方；

b.当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积借方。【2个理由：现行准则并未禁止资本公积出现借方余额、暂时计入资本公积，待处置时转入当期损益】

借：资本公积——其他资本公积

　贷：长期股权投资——其他权益变动

【补充例题】（其他方增资）

甲公司于20×0年1月1日以银行存款支付1 100万元取得乙公司25%的股权，甲公司能够对乙公司施加重大影响。

取得投资当日，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相等，均为4 000万元。【内含商誉＝1 100－4 000×25%＝100（万元）】

20×0年乙公司实现净利润800万元。

20×1年1月1日（第2年年初），乙公司对丙公司定向增发股票400万股（每股面值1元），每股发行价格为5元，此次增发股票完成后，甲公司对乙公司的持股比例变为20%，假设甲公司仍能对乙公司施加重大影响，不考虑其他因素。

【答案】

甲公司的账务处理

1.投资时（20×0年1月1日）

借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　 1 100

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

初始投资成本1 100万元大于应享有的取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额1 000万元（4 000×25%），两者的差额不调整长期股权投资的账面价值。（即内含商誉100万元）

2.乙公司实现净利润800万元

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　200（800×25%）

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

3.至此长期股权投资账面价值＝1 100＋200＝1 300（元）

4.丙公司增资时，甲公司本身不需要编制会计分录；

5.丙公司增资以后，甲公司持股比例下降，应进行如下账务处理：

注：稀释比例＝（25%－20%）/25%＝20%

（1）内含商誉的减少额＝100×20%（稀释比例）＝20（万元）

借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　20

　贷：长期股投资——投资成本　　　　　　　　　　　　　20

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （内含商誉的减少额）

（2）计算甲公司享有的净资产份额的差额

①增资前享有的净资产的份额

＝（4 000＋800）×25%

＝1 200（万元）

②增资后享有的净资产的份额

＝（4 000＋800＋5×400）×20%（新持股比例）

＝1 360（万元）

①与②的差额160万元（1 360－1 200），除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

借：长期股投资——其他权益变动　　　　　　　　　　 160

　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 160

验证内含商誉：

调整后的长期股权投资

＝1 100＋200－20＋160

＝1 440（万元）

增资后的乙公司可辨认净资产的公允价值

＝4 000＋800＋5×400

＝6 800（万元）

增资后的内含商誉

＝1 440－6 800×20%

＝80（万元）【或者：原有商誉100/25%＝增资后的商誉X/20%，则X＝80万元】

与原有的内含商誉相比减少20万元（100－80）。

内含商誉的减少额

＝100（原有的内含商誉）×20%（稀释比例）

＝20（万元）。

【推导过程】：

（1）原股权投资的账面价值减少额

＝1 300×（25%－20%）/25%＝260（万元）

或者：

＝1 300×20%（稀释比例）＝260（万元）

或者：

1 300/25%＝Y/（25%－20%）

则Y＝260（万元）

其中：

内含商誉的减少额

＝100（原有的内含商誉）×20%（稀释比例）

＝20（万元）。

借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 260

　贷：长期股投资——其他权益变动　　　　　　　 240（倒挤）

　　　　　　　——投资成本　　　　　　　　　　　　　　20

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （内含商誉的减少额）

（2）增资后，甲公司享有的增资部分

＝5×400×20%（增资后的比例）

＝400（万元）

借：长期股权投资——其他权益变动　　　　　　　　　 400

　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 400

八、投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理（主动增资，仍为权益法）

投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。

在新增投资日：

（1）如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；

（2）如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资初始投资成本。

（3）进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

【补充例题】（主动增资，仍采用权益法核算）

（1）20×6年1月1日，甲公司以银行存款3 200万元向非关联方购买乙公司30%的股权，并对乙公司具有重大影响。当日，乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，均为10 000万元。

借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　 3 200

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 200

初始投资成本3 200（万元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为3 000万元（10 000万元×30%），不调整长期股权投资（正商誉200万元）

（2）20×9年1月1日，甲公司以银行存款1 200万元向另一非关联方购买乙公司10%的股权，仍对乙公司具有重大影响，相关手续于当日完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为15 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　 1 200

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

注：

第二次投资时，初始投资成本1 200（万元）小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为1 500万元（15 000万元×10%），形成负商誉300万元（营业外收入），综合考虑两次商誉的情况：

借：长期股权投资——投资成本　　　　　　 100（300-200）

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

同时：

在备查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。

【特别提示】

增资时，商誉的处理原则（6种情况）【第二次正商誉：不涉及调整、第二次负商誉：可能涉及调整】（谨慎性原则：避免多确认营业外收入）

九、股票股利的处理（股数增加）

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

十、长期股权投资的减值

长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。

借：资产减值损失

　贷：长期股权投资减值准备

上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。